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Modificaciones en el IRAE para rentas pasivas en el exterior – Análisis tributario

El Parlamento aprobó las modificaciones al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), respecto a ciertas rentas pasivas obtenidas en el exterior en determinadas condiciones que comentaremos a continuación. Las rentas pasivas sometidas al cambio normativo son: a) Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un […]
Publicado el: 09/12/2022

El Parlamento aprobó las modificaciones al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), respecto a ciertas rentas pasivas obtenidas en el exterior en determinadas condiciones que comentaremos a continuación.

Las rentas pasivas sometidas al cambio normativo son:

a) Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional relativos a patentes y software registrado, enajenados o utilizados económicamente en el exterior, en la parte que no corresponda a ingresos calificados.

b) Los rendimientos de capital inmobiliario, dividendos, intereses, regalías no incluidas en el párrafo anterior, otros rendimientos de capital mobiliario e incrementos patrimoniales derivados de la enajenación de los activos que generan los rendimientos precedentes y todo otro aumento de patrimonio derivado de los activos pasibles de generar rendimientos a partir de las rentas mencionadas anteriormente, obtenidos en el exterior por grupos multinacionales, siempre que no se trate de una entidad calificada.

El Grupo de la Unión Europea que gestiona el Código de Conducta de Fiscalidad de las Empresas (COCG por sus siglas en inglés, Code of Conduct Group), comunicó al Estado Uruguayo que comenzaba a evaluar regímenes de exoneración y no inclusión de ingresos de fuente extranjera, identificado a Uruguay como un régimen con tales características.

Efectivamente, nuestro país aplica el principio de la fuente, sometiendo a imposición las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados y derechos económicamente utilizados en la República, excluyendo del hecho generador del IRAE las rentas de fuente extranjera, lo que presenta un efecto económico equivalente a la exención de dichas rentas.

El objetivo perseguido por la COCG es que Uruguay no facilite la existencia de estructuras o mecanismos extraterritoriales destinados a atraer beneficios que no reflejen una actividad económica real en la jurisdicción.

Uruguay tuvo que elegir entre gravar la renta mundial de sus contribuyentes, disponer normas de sustancia económica o ajustar los criterios que afectan el concepto de “ring fencing” (segregación financiera), optando por el segundo camino, es decir, establecer normas de sustancia respecto de las rentas de fuente extranjera que le permitan continuar aplicando la territorialidad de la fuente como principio general para gravar las rentas a nivel empresarial.

El cambio normativo solo será aplicable a los grupos multinacionales, dado el mayor incentivo que tienen esos grupos de adoptar estrategias agresivas de planificación fiscal, y por tanto, las que presentan el mayor riesgo de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Por lo tanto, a efectos de aplicar las nuevas disposiciones, se considerará la definición de grupo multinacional utilizada para los reportes país por país en materia de precios de transferencia.

Este cambio solo surtirá efecto en la liquidación de las empresas (IRAE), dejando afuera cualquier cambio de la renta personal (IRPF), por tanto, aquellas personas físicas que se radicaron en Uruguay por sus beneficios fiscales no estarán alcanzas por el cambio tributario.

Se incorporan a la normativa fiscal dos nuevos conceptos: a) ingresos calificados y b) entidad calificada, siendo necesario que se cumplan respecto de grupos multinacionales para que se aplique la regla.

En suma, si la situación no involucra a un grupo multinacional, no habrá cambio normativo aplicable a la estructura societaria, es decir que la sociedad no tendrá gravadas sus rentas en el exterior por IRAE.

En caso de que la situación si involucre a un grupo multinacional, debemos establecer el tipo de renta,  derechos de propiedad intelectual (patentes y software registrado) o rentas pasivas en el exterior, dependerá del tipo de renta que se obtenga para estar comprendido en el primer grupo (ingresos calificados) o en el segundo (entidad calificada), para que se aplique el cambio tributario mencionado en el presente Informe.

Dichos cambios implican que las rentas mencionadas en las condiciones explicadas deban calificarse como de fuente uruguaya y por ende, estén gravadas en Uruguay a partir del 1° de enero del año 2023.

A continuación, resumimos los principales aspectos de la ley, que tendrán impacto en la situación de muchos contribuyentes.

1. Rentas obtenidas en el exterior relativas a patentes y software registrado

Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado, enajenados o utilizados económicamente fuera del territorio nacional, serán de fuente uruguaya y estarán gravadas por IRAE: 

a) en la parte que no corresponda a ingresos calificados, y

b) siempre que la entidad que las obtenga integre un Grupo Multinacional (GM).

Ingresos calificados: Se determinan aplicando a estas rentas el coeficiente [1] previsto en la norma que se establece aplicando los costos directos incurridos incrementados en un 30% (excluidos gastos con vinculadas no residentes) sobre el total de costos incurridos para desarrollar cada activo generador de estas rentas.

Entidad Integrante de un GM: Un GM comprende a un conjunto de dos o más entidades vinculadas residentes en diferentes jurisdicciones. Se considera que una entidad integra un GM cuando:

  1. esté incluida en los estados contables consolidados del GM a efectos de su presentación conforme a los principios de contabilidad aplicables en la jurisdicción de la entidad controlante del GM, o hubiera correspondido incluirla si la entidad estuviera obligada a preparar tales estados, o debiera incluirse en ellos si las participaciones patrimoniales en dicha entidad se negociaran en un mercado público de valores;
     
  2. si se configura lo anterior, pero la entidad se encuentre excluida de la consolidación únicamente por su tamaño o relevancia. 

Estas disposiciones aplicarían a sociedades uruguayas que pertenezcan a un GM y que obtengan rentas pasivas del exterior por patentes y software registrado, únicamente por la parte de sus rentas que no sean ingresos calificados.

2. Rentas obtenidas en el exterior por intereses, dividendos, arrendamientos, etc.

Las rentas derivadas de: a) rendimientos de capital inmobiliario[2], b) dividendos, intereses, regalías[3], c) otros rendimientos de capital mobiliario, d) resultados por enajenación de activos que dan lugar a ingresos indicados en a, b, y c y  e) todo otro aumento de patrimonio derivado de los activos pasibles de generar los rendimientos mencionados anteriormente serán de fuente uruguaya y estarán gravadas por IRAE, cuando las rentas sean obtenidas por una entidad que integre un GM y no sea una entidad calificada.

Se entiende que una entidad es calificada cuando cumpla los siguientes requisitos de sustancia:

a) emplea recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y cuenta con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en territorio nacional;

b) toma las decisiones estratégicas necesarias, y soporta los riesgos en territorio nacional;

c) incurre en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según el caso. 

Respecto de los literales a) empleo e instalaciones y b) directorio en Uruguay, se entenderá que la entidad posee una adecuada sustancia económica aun cuando la actividad sea desarrollada por terceros contratados a tales efectos en territorio uruguayo y bajo la adecuada supervisión por parte de la referida entidad.[4]

Las sociedades holding (accionistas de otras sociedades del exterior) y las tenedoras de inmuebles serán consideradas entidades calificadas si cumplan solamente con el requisito indicado en el literal a) correspondiente a empleo e instalaciones en Uruguay.

Estas disposiciones se aplicarán a sociedades uruguayas que pertenezcan a un GM, obtengan las rentas pasivas indicadas anteriormente y no cumplan con los requisitos de sustancia para considerarse como una entidad calificada, quedando gravada su renta mundial.                           

En otro orden, las rentas derivadas de la utilización económica o enajenación de marcas en el exterior se consideran de fuente uruguaya en todos los casos cuando son obtenidas por una entidad que integra un GM, sin tener que analizar si es una entidad calificada, solo por el hecho del tipo de renta y estar en un Grupo Multinacional, ya quedan gravadas por IRAE.

Otras consideraciones para tener en cuenta

Es importante tener en cuenta los siguientes ajustes en la normativa a partir de los cambios tributarios comentados.

a) Crédito fiscal para IRAE por Impuesto pago en el exterior

Como vimos anteriormente, determinadas rentas pasivas obtenidas por contribuyentes de IRAE en las condiciones mencionadas pasarán a estar gravadas por este impuesto aun cuando sean obtenidas en exterior.

Esto puede generar en determinados casos que se verifique una doble imposición cuando la misma renta esté gravada por otro impuesto en el exterior.

Para resolver esta cuestión adecuadamente, la ley establece un crédito fiscal por IRAE equivalente al impuesto que se pague en el exterior sobre la misma renta, evitándose así la doble imposición.

b) Rendimientos de capital mobiliario del exterior obtenidos por personas físicas residentes

La ley dispone que los dividendos que provienen de rentas pasivas del exterior gravadas por IRAE, estarán gravados por IRPF al 7% y no al 12% aun cuando se traten de rendimientos de capital mobiliario del exterior.

c) Aclaración de exoneración de IRAE sobre dividendos

La ley también establece que la exoneración del literal M) del artículo 52 del Título 4, refiere exclusivamente a dividendos pagados por contribuyentes de IRAE.

En este punto el Poder Ejecutivo procuró aclarar que esta exoneración no aplica respecto a dividendos de sociedades del exterior que a partir de enero del 2023 estarán gravados en ciertos casos.

d) Inclusión de las sociedades de hecho dentro del elenco de entidades que pueden obtener rentas pasivas del exterior gravadas por IRAE

Otra de las disposiciones de la ley refiere a que las sociedades de hecho integradas por entidades que integren un Grupo Multinacional podrán estar gravadas por IRAE si obtienen rentas pasivas del exterior mencionadas en el presente Informe.

Previo a estas modificaciones una sociedad de hecho integrada por residentes y no residentes, que obtiene rentas puras de capital, no era contribuyente de IRAE, atribuyendo rentas para el IRPF. Es decir, sus rentas no quedaban gravadas por IRAE sino por IRPF en cabeza de sus socios o accionistas.

___________________________________________________________________________________________

[1] El coeficiente se determina de la siguiente manera:

Numerador: los gastos y costos directos incurridos para desarrollar cada activo incrementados en un 30% (treinta por ciento). Esta cifra no podrá superar en ningún caso el denominador. A estos efectos, se considerarán exclusivamente los gastos y costos directos incurridos por el desarrollador y los ser vicios contratados con partes no vinculadas, tanto residentes como no residentes, o con partes vinculadas residentes;

Denominador: los gastos y costos totales incurridos para desarrollar cada activo, los cuales comprenden los incluidos en el numerador sin considerar el incremento del 30% (treinta por ciento), así como los gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual, y los servicios contratados con partes vinculadas no residentes.

Para el cálculo de este cociente, se considerarán los gastos y costos devengados hasta el registro del activo resultante.

[2] Ejemplo arrendamiento de inmuebles.

[3] Regalías distintas a las provenientes de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado, enajenados o utilizados económicamente fuera del territorio nacional (ver numeral 1).

[4] Estos extremos deberán ser acreditados ante la DGI mediante la presentación de una declaración jurada anual.

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